법인세법에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 법인세법에서 열거한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것이다(대법원판례 2006. 1. 13. 선고 2003두13267 외 다수).
위 대법원 판결의 부당행위계산의 부인 취지는 결국 실질과세의 원칙에 근거한 과세권자에 의한 납세자의 탈세 방지 및 공평 과세에 있다 할 것이다. 법인의 세무조사시 가장 많은 이슈가 되는 사안이기도 한 부당행위계산의 부인은 정확한 법인세법상 규정을 따르지 않을 경우 법인의 과세소득 증가 뿐 아니라 그 상대방에 대한 과세소득에도 영향을 미쳐 상당한 세액 부담을 가져올 수 있다.
법인세법상 부당행위계산의 부인 규정 요건은 다음과 같다.
1. 당해 거래가 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래일 것
2. 당해 거래행위 및 계산으로 인하여 조세부담이 부당히 감소된 것으로 인정될 것
첫째, 부당행위계산의 부인 규정은 모든 거래 상대방과의 거래에 대해 적용하지 않고, 법인세법상 규정한 ‘특수관계자’와의 거래에 대해서만 적용한다.
위의 특수관계자란 법인의 주주 등과 그 친족, 법인의 임원∙사용인, 법인의 주주인 법인의 이사 등, 법인이 30% 이상 지분을 보유한 피투자회사 등이다. 이런 특수관계자는 해당 법인이 과세소득을 줄이기 위해 탈세 등을 하는데 있어 용이하게 이용 가능한 거래 상대방이 될 수 있기 때문에 특수관계자로 규정하고 있다.
둘째, 부당행위계산의 부인 규정은 그 거래 및 계산으로 인해 해당 법인의 조세부담이 부당히 감소되는 거래에 대해 적용한다.
위 둘째 규정에서 드러나지 않은 중요한 의미는 해당 거래가 정당하지 않고 부당성이 존재해야 한다는 점이다. 즉, 특정 거래로 인해 조세가 감소되기는 하나 그 거래에 정당성이 내재되어 있다면 이는 부당행위계산 부인 대상이 아닌 것이다.
따라서 그 부당성은 그 거래의 실질에 따라 판정해야 하는 바, ‘거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단해야 함’을 의미한다.
그런데 여기서 조세부담을 (부당하게) 감소시키는 거래의 기준은 무엇일까?
이는 법에서 규정하는 ‘시가’를 기준으로 판단한다. 시가라 함은 ‘건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단하는 가격’이며, 이는 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격이다.
예를 들어, 법인이 (특수관계 없는)금융기관으로부터 차입금이 있고 해당 차입금의 가중평균이자율이 5%라면, 법인의 대표이사에게 자금을 대여한 경우 이에 대한 시가는 5%이며, 만약 3%이자율로 자금을 대여했다면 그 차이 2%에 대한 이자수익만큼 법인의 과세소득을 증가시키는 처분을 하게 된다.
위 거래는 민법상으로는 계약 자유의 원칙에 따라 적정한 거래일 수 있으나, 법인세법상으로는 특수관계자(대표이사)에게 시가(5%)보다 낮은 이율로 자금을 대여하여 그 차액만큼 과세소득을 적게 발생시켰기 때문에 해당 거래(및 계산)은 부인되고 시가인 5%를 적용한 (이자)수익을 계상한 것과 동일한 효과를 가져오게 과세처분을 하는 것이다.
이 거래의 조세법적 부당성을 보면, 법인의 대표이사가 시가보다 낮은 차입이자율만 부담하면서 해당 법인의 이자수익을 감소시켜 그 투자수익을 부당하게 취하고, 한편으로는 법인의 과세소득(및 세액)
을 감소시켜 탈세한 결과를 가져오게 되었다.
결국 법인세법상 부당행위계산의 부인 규정은 실질과세에 따른 공평 과세 뿐만 아니라, 법인의 특수관계자에 의해 해당 법인의 정상적인 경제활동이 방해받지 않고 법인의 양적∙질적 성장을 도모함에 그 숨은 뜻이 있다고 할 수 있다.
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