(조세금융신문=김용주 변호사) 1. 사안의 개요

원고는 그 부모와 함께 K전자(주) 발행주식 전부를 소유하고 있다. 동작세무서장은 원고의 아버지 소외인이 2015년 1월 1일 K전자에 금전을 무상으로 대여함으로써 주주인 원고가 구 「상속세 및 증여세법」(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되어 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, ‘2014년 개정 상증세법’) 제41조 제1항에서 정한 이익을 얻었다고 보아, 구 「상속세 및 증여세법 시행령」(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되어 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, ‘2014년 개정 상증세법 시행령’) 제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하여, 원고에게 증여세를 부과하였다(이후 동작세무서장은 위 증여세 부과처분을 일부 직권취소하였는데, 위 부과처분 중 직권취소 되고 남은 부분을 ‘2015년 증여분에 대한 증여세 부과처분’).

또한 동작세무서장은 소외인이 2016년 1월 1일 K전자에 금전을 무상으로 대여함으로써 주주인 원고가 구 「상속세 및 증여세법」(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되어 2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, ‘2015년 개정 상증세법’) 제45조의5 제1항에서 정한 이익을 얻었다고 보아, 원고에게 증여세를 부과하였다(‘2016년 증여분에 대한 증여세 부과처분’).

2. 관련규정 및 최근 대법원 판례

2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 특정법인이라 한다)의 주주 등의 특수관계인이 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 등을 하여 그 특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하고, 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 법 제41조 제1항에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이란 “증여재산가액 등에서 ‘특정법인의 법인세법 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액에 각 사업연도의 소득금액에서 그 증여재산가액 등이 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)을 곱하여 계산한 금액’을 공제한 금액에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억 원 이상인 경우로 한정한다)”을 말한다고 규정하고 있었다.

위 규정과 관련하여 최근 대법원은 “2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 재산의 무상제공 등 특정법인과 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이다.

그런데 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 대한 재산의 무상제공 거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 규정하고 있다.

따라서 이는 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결)”고 판단한 바 있다.

3. 대법원 2021. 10. 28. 선고 2019두39635 판결

이 사건 2015년 증여분에 대한 증여세 부과처분은 위와 같이 무효인 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항을 근거로 한 것이어서 위법하다. 또한 2016년 증여분에 대한 증여세 부과처분은 소외인의 금전 무상대여로 2016년 1월 1일 원고에 대한 이익의 증여가 있는 것으로 보아 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 근거로 하고 구 「상속세 및 증여세법 시행령」(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되어 2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 2‘ 016년 개정 상증세법 시행령’) 제34조의4를 적용하여 이루어진 것이나, 위 증여일 당시에는 아직 위 시행령조항이 시행되지 않고 있었으므로 이 사건 2016년 증여분에 대한 증여세 부과처분은 2015년 개정 상증세법 제45조의5에 관한 시행령이 마련되지 않은 상태에서 과세를 위한 일부 요건을 시행령에 위임한 위 법 규정만을 근거로 이루어진 것으로 위법하다.

4. 검토 및 평가

상증세법의 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’ 규정은 2014년 개정 이전은 물론 2014년 개정에서도 모두 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 가액증가분의 계산만을 대통령령에 위임하고 있었다. 그런데 당시 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 대한 재산의 무상제공거래 등이 있으면 그 자체로 이익이 있는 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담시키고 있었다.

이에 대법원은 상증세법 시행령 제31조 제6항은 상증세법의 규정취지에 반하고 조세법률주의 원칙에 어긋난다는 이유로 무효에 해당한다고 판단하였다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두 19693, 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700, 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 각 전원합의체 판결 참조, 보다 자세한 내용은 필자의 2021년 11월 기고 “특수관계인의 재산 등 무상제공과 특정법인 주주의 증여세납세의무 문제” 참고).

상증세법은 2015년 개정되면서 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’에 관한 제41조를 삭제하고 제45조의5를 신설하였는데, 그 제1항은 특정법인의 이익에 특정법인의 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보도록 규정하고, 제3항은 제1항에 따른 ‘증여일의 판단’, ‘특정법인의 이익의 계산’ 등의 구체적인 내용을 대통령령으로 정하도록 위임하였다.

그러나 위와 같은 위임에 따른 2016년 개정 상증세법 시행령제34조의4는 2016년 2월 5일에서야 시행되었고, 그 시행령 부칙 제2조는 위 시행령을 그 시행 이후 증여받는 경우부터 적용하도록 규정하고 있었다. 그런데 이 사건 2016년 증여분에 대한 증여세 부과처분은 소외인의 금전 무상대여로 2016년 1월 1일 원고에 대한 이익의 증여가 있는 것으로 보아 2015년 개정 상증세법 제45조의5를 근거로 하고 당시 아직 시행되지 않고 있던 2016년 개정 상증세법 시행령 제34조의4를 적용하여 이루어진 것이었다.

이에 대법원은 위 증여일 당시에는 아직 2016년 개정 상증세법 시행령 제34조의4가 시행되지 않고 있었고 당시 시행되던 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 무효에 해당하므로, 2016년 증여분에 대한 증여세 부과처분은 2015년 개정 상증세법 제45조의5에 관한 시행령이 마련되지 않은 상태에서 과세를 위한 일부 요건을 시행령에 위임한 위 법 규정만을 근거로 이루어진 것이고 이는 조세법률주의원칙이나 소급과세금지원칙 등에 비추어 위법하다고 판단한 것이다.

조세법령이 폐지 또는 개정되더라도 그 전에 이미 완성된 과세요건사실에 대하여는 별도의 규정이 없는 한 종전의 법령이 계속 적용되고, 새로 제정되거나 개정된 법령은 조세법령 불소급의 원칙 또는 소급과세금지의 원칙에 따라 그 효력 발생 이후에 완성되는 과세요건사실에 대하여만 적용된다(대법원 2013. 3. 28. 선고 2012재두299 판결 참조)할 것이므로 타당한 결론이라고 하겠다.

한편, 상증세법이 2015년 위와 같이 개정되면서 시행령조항과 관련한 그 동안의 논란이 더 이상 생기기는 어려워 보인다. 그러나 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제규정에도 불구하고 대법원의 여러 판단을 종합해보면, 과세당국이 주주의 실제 이익과 그에 대한 입증 없이 증여세를 부과할 수 있는 것인지에 대해서는 여전히 의문으로 남는다.

[프로필] 김용주 법률사무소 런 대표변호사

• (현)사단법인 한국프로스포츠협회 감사
• (전)사단법인 한국프로배구연맹 감사
• (현)법률신문 판례해설위원
• 고려대학교 대학원 석사과정 수료(행정법 전공)
• The University of British Columbia, School of Law(Visiting Scholar in Taxation)

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