(조세금융신문=안경봉 국민대 법대 교수) 민법은 유언의 자유를 인정하고 있다. 그러나 유언의 자유를 무제한적으로 인정한다면 상속인들의 법정상속분을 인정한 취지에 반하는 결과가 발생하므로, 일정한 범위의 상속인에 대하여 피상속인의 유증이나 사전 증여가 있었다고 하더라도 법정상속분 중 일정 비율은 확보할 수 있도록 유류분제도가 우리 민법에 1977년 도입되었다.

유류분 반환청구권자는 피상속인의 직계비속과 배우자, 피상속인의 직계존속과 형제자매이고, 이들의 유류분은 직계비속과 배우자는 법정상속분의 2분의 1, 직계존속과 형제자매는 법정상속분의 3분의 1이다. 원물 반환의 원칙이 적용되므로 유류분 반환청구권자는 소송을 통해 승소하면 유증(遺贈)대상 자체를 반환하면 될 것이나, 원물 반환이 불가능한 경우에는 그 가액 상당액을 반환받을 수 있다(대법원 2005. 6. 23. 선고 2004다51887판결 등 참조).

유류분은 피상속인의 상속개시시에 있어서 가진 재산의 가액에 증여재산의 가액을 가산하고, 채무의 전액을 공제하여 이를 산정한다(민법 1113조).

유류분 반환청구권자의 상속세 납세의무

유류분 청구소송 당시 증여에 의하여 재산을 수증 받은 자가 유류분 반환청구권자에게 재산을 반환하는 경우 반환한 재산가액은 당초부터 증여가 없었던 것으로 봄으로 반환한 증여재산에 상당하는 증여세는 취소되어 환급되며, 유류분을 반환받은 상속인은 반환받은 재산에 대해 피상속인의 사망일에 상속받은 것으로 보아 상속세 납부의무를지게 된다.

만일 증여일과 상속개시일 사이에 재산가치 상승이 있었다면 유류분 반환청구의 대상이 된 재산은 상속개시일에 유류분 반환청구권자에게 시가로 복귀하여 상속이 이루어진 것으로 보기 때문에 상속세 과세 대상 상속재산이 증가하여 추가적인 상속세 납부 문제가 발생할 수 있다.

한편 유류분 반환의무자가 증여세 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출하였으면 「국세기본법」 제45조의2 제2항에 따라 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 증여세 경정청구를 할 수 있다(서면상속증여 2018-692, 2019.04.29.).

유류분 반환청구권자의 양도소득세 납세의무

유류분 반환의무자가 증여받은 재산을 금전으로 환가하여 반환하는 경우 유류분 반환청구권자가 해당 재산을 상속받아 유류분 반환의무자에게 양도하고 그 대가로서 가액을 반환받는 것으로 본다. 따라서 유류분 반환청구권자는 각각 상속세와 양도소득세 납부의무가 있다(국세청 예규 재산세과-35, 2012.2.2. 참조).

만약 유류분 반환청구권자가 금전 반환시 사실심 변론종결시의 매매시가로 부동산 등을 평가하여 받았다면, 이때 상속개시일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조부터 제66조의 규정에 따라 평가하여 신고한 가액이 상속세 과세대상이 되는 재산가액이 되는 것이고, 상속개시일 현재 평가액과 사실심 변론종결시의 시가와의 차액은 양도소득세 과세대상이 된다.

유류분과 가업승계신탁

가업승계에 있어서 유류분은 어려운 문제에 속한다. 민법상 기간의 제한없이 모든 증여에 대해 유류분 반환청구가 가능하고, 원물반환의 원칙이 적용되는 까닭에 가업승계는 유류분 문제를 필연적으로 동반하고, 유류분을 반환하는 경우 다른 상속인 부분은 가업상속공제대상에서 제외된다.

가업승계를 위해 대안으로 생각해 볼 수 있는 것이 ‘유언대용신탁’이다. 즉 기업의 경영자가 생전에 주식을 신탁하고, 위탁자의 사망시에 수탁자에 대한 의결권행사지시권이 부여된 수익권을 후계자인 자녀가 취득하는 유언대용신탁계약을 체결하는 것이다.

이때 신탁재산은 유류분 산정의 기초재산으로 증여재산에 포함된다는 견해도 있으나, 수원지방법원 2017가합408489 판결은 망인의 사망 3년 전에 가입한 유언대용신탁의 계약 대상이 된 재산은 유류분 산정의 기초재산이 되지 않는다고 판시한 바 있다.

즉 법원은 “이 사건 신탁재산은 망인의 사후에 비로소 피고의 소유로 귀속된 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 망인이 피고에게 이 사건 신탁재산을 생전 증여하였다고 보기는 어렵다. 또한, 망인의 사망 당시 이 사건 신탁재산은 수탁인인 은행에 이전되어 대내외적인 소유권이 수탁자인 은행에 있었으므로, 이 사건 신탁재산이 망인의 적극적 상속재산에 포함된다고 보기도 어렵다”고 판시한 바 있다.

이 판시에 의하면 주식을 신탁재산으로 하는 가업승계를 위한 유언대용신탁의 계약대상이 된 재산은 유류분 산정의 기초재산이 되지 않으므로, 위에서 언급한 유류분 반환으로 인한 상속세, 양도소득세 문제는 발생하지 않는다.

대신 가업승계를 위한 유언대용신탁의 경우 개정 세법에서는 위탁자에게 소득세를 부과하고(소득세법 2조의3), 주식이 상속재산에 포함되어 상속인인 수익자에게 상속세를 과세한다(상증세법 2조 5호 다목).

가업승계를 위한 유언대용신탁의 경우 유류분반환문제는 없다고 하더라도 가업승계를 위해 유언대용신탁을 활용하기에는 여전히 제약이 많다. 가업승계를 위해서는 지배권 확보를 위한 주식의 집중 승계가 가능해야 함에도 불구하고, 자본시장법상 ‘신탁업자는 발행주식총수의 15%를 초과하여 주식을 취득한 경우 그 초과주식의 의결권을 행사할 수 없으므로’ 가업승계를 위한 유언대용신탁의 수탁자가 신탁업자이면 주식의 의결권이 15% 이내로 제한된다.

뿐만 아니라 상속세 및 증여세법상 가업상속공제를 받기 위해서는 ‘피상속인이 해당 기업 주식의 50%(상장주식의 경우 30%) 이상을 10년 이상 보유’해야 하는데, 신탁재산에 포함된 주 식도 ‘50%(상장주식 30%)이상 보유’한 것으로 해석될 수 있는지 여부는 명확하지 않다.

주식을 신탁재산으로 하는 유언대용신탁을 가업승계의 방안으로 삼기에는 고려해야 할 요소가 많음을 알 수 있다.

[프로필] 안경봉 국민대학교 법과대학 교수

•(사)한국국제조세협회 이사장
•(사)금융조세포럼 수석부회장
•(前) 조세심판원 비상임심판관
•(前) (사)한국세법학회 회장

[조세금융신문(tfmedia.co.kr), 무단전재 및 재배포 금지]